в каком случае назначается дополнительная экспертиза при налоговой проверке
В каком случае назначается дополнительная экспертиза при налоговой проверке
НК РФ Статья 95. Экспертиза
Перспективы и риски арбитражных споров. Ситуации, связанные со ст. 95 НК РФ
1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.
(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
2. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.
3. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
(в ред. Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
4. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.
5. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
6. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.
При проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы подлежит ознакомлению с постановлением о назначении экспертизы.
(абзац введен Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ)
7. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:
1) заявить отвод эксперту;
2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5) знакомиться с заключением эксперта.
8. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
9. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
10. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.
Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.
Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей.
Энциклопедия решений. Порядок проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля
Порядок проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля
В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, налоговые органы вправе привлекать эксперта (пп. 11 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 95 НК РФ). Порядок привлечения эксперта определен в ст. 95 НК РФ.
Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. При этом вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта (п. п. 1, 2 ст. 95 НК РФ).
На основании п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено НК РФ. Исходя из данной нормы можно сделать вывод, что назначение экспертизы возможно не только в рамках выездной проверки, но и в иных случаях, предусмотренных НК РФ. В частности, на возможность привлечения эксперта прямо указано в НК РФ в следующих случаях:
— при проведении ФНС России проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (п.п. 1, 4 ст. 105.17 НК РФ);
— в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки (п. п. 4 и 6 ст.101 НК РФ);
— в ходе рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля (п. 7 ст. 101.4 НК РФ);
Также налоговый орган вправе на основании абз. 4 п. 8 ст. 262 НК РФ назначить экспертизу отчета о выполненных НиОКР (отдельных этапах работ), представляемого налогоплательщиками вместе с декларацией по налогу на прибыль для подтверждения права применения коэффициента 1,5 по таким расходам.
Форма постановления о назначении экспертизы утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.
В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (п. 3 ст. 95 НК РФ).
Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, должно ознакомить проверяемое лицо с этим постановлением и разъяснить его права, о чем составляется протокол, форма которого также утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@. При проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков ознакомить с постановлением о назначении экспертизы должны ответственного участника этой группы (п. 6 ст. 95 НК РФ). Форма протокола об ознакомлении проверяемого лица с этим постановлением утверждены приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.
Проверяемое лицо при назначении и производстве экспертизы имеет право (п. 7 ст. 95 НК РФ):
— заявить отвод эксперту;
— просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
— представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
— присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
— знакомиться с заключением эксперта.
В случае удовлетворения заявления проверяемого лица об отводе эксперта; удовлетворении просьбы о назначении эксперта из числа лиц, указанных проверяемым лицом; представления проверяемым лицом дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта, в постановление о назначении экспертизы вносятся соответствующие изменения.
Заключение эксперт дает в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (п. 8 ст. 95 НК РФ).
Эксперт может отказаться от дачи заключения, если представленные ему материалы, относящиеся к предмету экспертизы, являются недостаточными, или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Отказ от дачи заключения оформляется в виде письменного сообщения о невозможности дать заключение.
Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).
При удовлетворении просьбы проверяемого лица о постановке дополнительных вопросов эксперту, в постановление о назначении экспертизы вносятся соответствующие изменения.
Дополнительная экспертиза проводится только в отношении тех вопросов, которые полностью или частично оставлены без ответа в заключении эксперта либо ответы по которым должны быть уточнены на основе дополнительного исследования.
Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных ст. 95 НК РФ (п. 10 ст. 95 НК РФ, п. 10.5 письма N АС-4-2/12837@).
Внимание
Нарушение должностными лицами налоговых органов порядка проведения экспертизы и прав налогоплательщика при ее проведении может привести:
— к признанию заключения эксперта ненадлежащим доказательством на основании п. 4 ст. 101 НК РФ;
— к признанию существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и, как следствие, привести к отмене вынесенного по результатам проверки решения в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ.
Основанием для признания заключения эксперта ненадлежащим доказательством по делу суды признают случаи, когда:
— неверно оформлено постановление о проведении экспертизы, в частности, указана фамилия эксперта, не проводившего экспертизу (постановления ФАС Поволжского округа от 28.06.2011 N Ф06-5074/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2010 по делу N А03-5925/2009);
— налоговый орган до начала проведения экспертизы не ознакомил общество с постановлением о ее назначении и не разъяснил проверяемому лицу права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2010 по делу N А45-18103/2009).
В свою очередь, непредъявление налоговым органом заключения эксперта проверяемому лицу может послужить основанием для признания решения о привлечении к налоговой ответственности недействительным как вынесенного с нарушением положений НК РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2010 по делу N А27-16300/2009, ФАС Поволжского округа от 02.05.2012 N Ф06-2453/12).
Статья 95. Экспертиза
Статья 95. Экспертиза
ГАРАНТ:
См. Энциклопедии, позиции высших судов и другие комментарии к статье 95 НК РФ
См. Федеральный закон от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»
1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.
Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
2. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.
Информация об изменениях:
Федеральным законом от 7 июня 2011 г. N 132-ФЗ в пункт 3 статьи 95 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу
3. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
ГАРАНТ:
Редакции Налогового кодекса (часть первая), опубликованные в «Собрании законодательства Российской Федерации» и «Российской газете», имеют расхождения. Текст предыдущего абзаца приводится в редакции «Собрания законодательства»
4. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.
5. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
Информация об изменениях:
Федеральным законом от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ в пункт 6 статьи 95 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2012 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона
6. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.
При проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы подлежит ознакомлению с постановлением о назначении экспертизы.
7. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:
1) заявить отвод эксперту;
2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5) знакомиться с заключением эксперта.
8. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
9. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
10. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.
Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.
Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей.
НК РФ Статья 95. Экспертиза
1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.
Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
2. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.
3. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
4. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.
5. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
6. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.
При проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы подлежит ознакомлению с постановлением о назначении экспертизы.
7. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:
1) заявить отвод эксперту;
2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5) знакомиться с заключением эксперта.
8. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
9. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
10. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.
Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.
Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей.
Статья 95. Экспертиза
1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.
Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
2. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.
3. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
4. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.
5. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
6. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.
При проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы подлежит ознакомлению с постановлением о назначении экспертизы.
7. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:
1) заявить отвод эксперту;
2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5) знакомиться с заключением эксперта.
8. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
9. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
10. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.
Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.
Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей.
Комментарий к ст. 95 НК РФ
Экспертиза назначается в случаях, когда при производстве дознания, предварительного следствия и при судебном разбирательстве необходимы специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле. Экспертиза производится экспертами соответствующих учреждений либо иными специалистами, назначенными лицом, производящим дознание, следователем, прокурором и судом. В качестве эксперта может быть вызвано любое лицо, обладающее необходимыми познаниями для дачи заключения. Требование лица, производящего дознание, следователя, прокурора или суда о вызове эксперта обязательно для руководителя предприятия, учреждения или организации, где работает эксперт. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.
1. В соответствии с правилами пункта 1 комментируемой статьи экспертиза проводится в ходе выездной налоговой проверки и других форм налогового контроля, если это вызывается необходимостью.
Экспертиза назначается, когда возникают вопросы, для разъяснения которых должностным лицам, проводящим выездную налоговую проверку, лицу, у которого проверка проводится, иным лицам при проведении других форм налогового контроля требуются специальные знания в:
— какой-либо области науки. При этом имеется в виду любая отрасль науки: химия, физика, биология, военная наука, история, юриспруденция и т.д.;
— искусстве. Имеется в виду искусство художественное, музыкальное, изобразительное, киноискусство и т.д.;
— технике, в любой отрасли: электронной, космической, компьютерной, традиционной промышленной, транспортной и т.д.;
— ремесле, включая народные, кустарные ремесла, иные виды ремесленничества.
В качестве эксперта может выступать либо физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель), либо организация (в этом случае экспертиза осуществляется силами работников организации). Следует учесть, что Приказом Минюста России от 20 декабря 2002 г. N 347 утверждена Инструкция по организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Минюста России. В любом случае для привлечения эксперта необходимо заключить соответствующий договор.
2. Особенности правил пункта 2 комментируемой статьи состоят в том, что:
а) они обязывают должностное лицо (назначившее экспертизу):
— ставить перед экспертом конкретные вопросы, связанные с осуществлением определенных действий по налоговому контролю. Возложение этой обязанности на самого эксперта недопустимо;
— не допускать постановки таких вопросов, которые выходят за пределы специальных познаний эксперта;
б) эксперт в свою очередь обязан исследовать только вопросы, непосредственно входящие в сферу его специальных познаний, и составлять заключение с учетом требования того, что оно не должно выходить за пределы этих познаний;
в) эксперт привлекается для проведения экспертизы на договорной основе. При этом заключается договор возмездного оказания услуг, сторонами которого выступает налоговый орган (договор подписывается руководителем или его заместителем) и эксперт (организация или физическое лицо, см. об этом выше).
3. Применяя правила пункта 3 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:
а) экспертиза назначается тем должностным лицом налогового органа, который принимает непосредственное участие в проведении выездной налоговой проверки. Однако необходимым условием назначения экспертизы является заключение упомянутого договора;
б) в постановлении о назначении экспертизы должны быть указаны:
— основания для назначения экспертизы;
— наименование организации, в которой экспертиза фактически производится (если она осуществляется не по месту проведения выездной налоговой проверки и не в той организации, где работает эксперт);
— вопросы, которые должностное лицо, проводящее выездную проверку, ставит перед экспертом (с учетом правил п. п. 1, 2 ст. 95 НК РФ);
— материалы (при этом нужно точно указать их наименование, количество, объем, характер), предоставляемые в распоряжение эксперта.
При отсутствии хотя бы одного из перечисленных выше данных эксперт вправе не приступать к экспертизе.
Налицо противоречие между пунктом 3 статьи 95 НК РФ, исходим из того, что экспертиза проводится лишь при выездной налоговой проверке, и пунктом 1 статьи 95 НК РФ, допускающим экспертизу и при других формах налогового контроля. Необходимо разрешить его на законодательном уровне, иначе в соответствии со статьями 3 и 108 НК РФ любые выводы эксперта могут быть девальвированы, так как все сомнения толкуются в пользу проверяемого.
4. Пункт 4 комментируемой статьи предоставляет эксперту права, позволяющие дать наиболее полное и объективное заключение:
а) право знакомиться (путем осмотра предметов, изучения, анализа документов, исследования сведений о деятельности проверяемого лица и т.д.) с материалами ВНП. Однако речь идет только о той части материалов, которые непосредственно относятся к предмету экспертизы;
б) право заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов (к тем, которые были предоставлены эксперту в соответствии с договором о проведении экспертизы и постановлением о ее назначении).
5. Правила пункта 5 комментируемой статьи предоставляют эксперту право отказаться от дачи заключения. Такой отказ возможен, поскольку:
б) предоставленные ему должностным лицом налогового органа материалы являются недостаточными для того, чтобы составить объективное и полное заключение;
в) эксперт выявил, что его специальных познаний недостаточно.
При этом эксперт должен указать, какими именно необходимыми познаниями он не обладает.
6. В соответствии с правилами пункта 6 комментируемой статьи должностное лицо, которое назначило экспертизу, обязано:
а) ознакомить лицо, у которого проводится выездная проверка (иная форма налогового контроля), с постановлением о назначении экспертизы;
б) разъяснить указанному лицу его права (они указаны в п. 7 ст. 95 НК РФ). Разъяснение может быть сделано и в устной, и в письменной форме;
в) составить протокол о том, что указанному лицу разъяснены его права и оно ознакомлено с постановлением о назначении экспертизы. Систематический анализ правил пункта 6 статьи 95 и статьи 99 НК РФ показывает, что и в упомянутом протоколе должны содержаться сведения:
— о месте и дате ознакомления проверяемого лица с постановлением об экспертизе, разъяснения его прав;
— о времени начала и окончания действий по такому ознакомлению (разъяснению);
— другие сведения, указанные в пункте 2 статьи 99 НК РФ.
7. Предоставляя проверяемому лицу гарантии защиты его прав и законных интересов, правила пункта 7 комментируемой статьи предусматривают, что такое лицо вправе:
а) заявить отвод эксперту. Заявление его должно иметь письменную форму. При этом указываются ИНН проверяемого лица, а также обстоятельства, служащие основанием для отвода;
б) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц. Просьба должна иметь письменную форму с указанием необходимых данных о таких лицах. Если просьба отклоняется, налоговый орган должен сообщить проверяемому лицу мотивы отказа (в письменном уведомлении);
в) поставить эксперту дополнительные вопросы. В случае принятия этих вопросов они должны быть включены (должностным лицом, назначившим экспертизу) в постановление об экспертизе и в договор о ее проведении. Отклонение вопросов должно быть мотивированным;
д) знакомиться с заключением эксперта. Должностное лицо, назначившее экспертизу, обязано предоставить время для такого ознакомления.
Помимо этого лицо, у которого проводится выездная налоговая проверка, имеет также права, предусмотренные в статьях 21, 99, 100, 101 НК РФ.
8. Правила пункта 8 комментируемой статьи устанавливают ряд особых правил об экспертизе. Они направлены на обеспечение независимости эксперта, а также полноты и объективности составляемого им заключения. Установлено, что:
б) в заключении эксперта должны быть изложены:
— проведенные им исследования. Дается их краткое описание в общедоступных терминах, характер и способы их проведения и т.д.;
— результаты экспертизы и выводы, к которым пришел эксперт. При этом не допускается применение специальных, недоступных для обычного восприятия терминов и понятий, допускающих различное толкование. Выводы должны быть краткими, четкими, однозначными;
— обоснованные ответы на все поставленные вопросы. Недопустимы выборочные, неполные ответы. Нельзя игнорировать ни один из поставленных вопросов;
в) эксперт вправе включить в свое заключение и выводы об обстоятельствах, которые не охватывались вопросами постановления об экспертизе, однако лишь постольку, поскольку:
— эксперт установил эти обстоятельства уже в ходе проведения экспертизы (а не до ее начала);
— указанные обстоятельства имеют значение для дела (т.е. непосредственно относятся к кругу вопросов, которые проверяются, например, в ходе выездной налоговой проверки, влияют на полноту и объективность, обоснованность выводов, содержащихся в заключении).
9. Характеризуя правила п. 9 комментируемой статьи, нужно учесть ряд моментов:
а) экспертиза завершается одним из следующих результатов:
— составляется заключение, содержащее ответы на поставленные вопросы и выводы, к которым пришел эксперт;
— составляется письменное сообщение эксперта о невозможности дать заключение (с указанием причин);
б) в любом случае заключение (сообщение) должно быть предъявлено лицу, у которого проводится проверка (а не только назначившему экспертизу). При этом проверяемое лицо вправе:
— дать свои объяснения (в том числе в письменной форме) по поводу выводов заключения либо обстоятельств, послуживших причиной невозможности его составить;
— заявить возражения (в письменной форме, с указанием своего ИНН) по поводу выводов, содержащихся в заключении, либо обстоятельств, послуживших основанием невозможности составить заключение;
— просить о постановке дополнительных вопросов эксперту;
— просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Эти просьбы могут быть удовлетворены или отклонены должностным лицом, назначившим экспертизу, исходя из учета конкретных обстоятельств дела. Указанные выше просьбы должны быть изложены в письменной форме.
При этом следует обратить внимание на ряд других важных обстоятельств:
а) и дополнительная, и повторная экспертизы могут быть назначены как по просьбе лица, у которого проводится выездная проверка (иная форма налогового контроля), так и по инициативе должностного лица, назначившего экспертизу;
в) проведение повторной экспертизы предполагает, в свою очередь:
обязательное заключение нового договора (поскольку меняется эксперт);
принятие нового постановления о проведении экспертизы (с учетом правил п. 3 ст. 95 НК РФ);
г) о недостаточной ясности, полноте и обоснованности заключения, равно как и о правомерности сомнений в правильности заключения, можно судить только с учетом конкретных обстоятельств дела. При этом упомянутые претензии к заключению может выдвигать и лицо, у которого проводится выездная налоговая проверка (иная форма налогового контроля), и должностное лицо налогового органа, осуществляющее эту проверку;
Судебная практика по статье 95 НК РФ
При рассмотрении настоящего дела суды, руководствуясь статьями 95, 166, 171 и 172 Налогового кодекса, а также разъяснениями, содержащимися в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», указали на то, что представленные обществом документы не могут являться основанием для применения налоговых вычетов по НДС по спорной сделке, так как содержат недостоверные сведения, подписаны неустановленными лицами и не подтверждают реальность хозяйственных операций, а также тот факт, что товар был приобретен обществом у спорного контрагента.
Суды трех инстанций, ссылаясь на положения гражданского законодательства, определяющие правовой режим сложных и неотделимых вещей, а также на результаты судебной экспертизы и экспертизы, проведенной в рамках налоговой проверки в соответствии со статьей 95 Налогового кодекса, высказали суждение о том, что здание и установленное в нем оборудование образуют «единое целое», поскольку данные предметы имеют общее назначение: здание цеха изначально проектировалось для установки оборудования, приобретенного налогоплательщиком, и изъятие смонтированных в здании объектов приведет к прекращению использования как самого здания, так и производства готовой продукции.
Проверяя правильность определения налоговой обязанности общества, суд апелляционной инстанции, повторно оценив представленные в материалы дела доказательства, в том числе договоры, копии коносаментов и инвойсов, сведения из которых подтверждают факт осуществления обществом международной перевозки грузов, руководствуясь положениями статей 41, 95, 164, 165, 176, 246, 247, 249, 251 Налогового кодекса, статьи 9 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», принимая во внимание правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 N 17152/09, учитывая признание инспекцией права ООО «Палмали» на применение ставки 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке, пришел к выводу о том, что соглашение по обстоятельствам дела не противоречит нормам налогового законодательства, в связи с чем признал неправомерным доначисление по итогам выездной налоговой проверки налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов в размере 369 742 622 рублей за каждый налоговый период 2010 года и в размере 345 486 094 рублей за каждый налоговый период 2011 года, а также соответствующих сумм пени и налоговых санкций.
Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 23, 54, 95, 143, 146, 154, 169, 171, 172, 246, 247, 252 Налогового кодекса, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», принимая во внимание правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении 25.07.2001 N 138-О, судебные инстанции пришли к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для принятия решения с учетом доказанности создания обществом формального документооборота, направленного на получение из бюджета необоснованной налоговой выгоды.
Руководствуясь статьями 31, 95, 169, 171, 172, 247, 252, 264 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 10.2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции», Правилами заполнения справки к товарно-транспортной накладной на этиловый спирт (за исключением фармацевтической субстанции спирта этилового (этанола), алкогольную и спиртосодержащую продукцию, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2005 N 864, учитывая разъяснения, содержащиеся в постановлениях Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», а также правовые позиции, изложенные в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.11.2006 N 467-О, суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, пришел к выводам о необоснованном учете обществом в составе расходов по налогу на прибыль затрат, понесенных по сделке с ООО «СитиПроф», а также о неправомерном применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО «Фаворит», ООО «Центр-Продукт» и ООО «РоРо».
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды руководствовались статьями 89, 94, 95, 99, 101, 169, 171, 172 Налогового кодекса и исходили из того, что представленные обществом счета-фактуры, на основании которых общество претендует на возмещение НДС из федерального бюджета, не отвечают требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса (подписаны неустановленными лицами). Налоговые органы доказали, что контрагенты общества (ООО «Кубаньстройпласт», ООО «Ремстрой», ООО «Техспецстрой», ООО «Реал», ООО «Спецстроцмонтаж») не имеют трудовых ресурсов, основных и транспортных средств, производственных активов, необходимых и достаточных для выполнения строительных работ на объектах строительства многоэтажных домов (в которых общество выступает в качестве подрядчика); имеет место формальное представление налоговой и бухгалтерской отчетности с минимальными показателями налоговых платежей, отсутствие у контрагентов по адресам государственной регистрации, отсутствие расходов, свидетельствующих о реальном ведении данными хозяйствующими субъектами финансово-хозяйственной деятельности; налоговые органы представили доказательства объективной невозможности выполнения контрагентами общества работ на объектах строительства. Процессуальные нарушения при проведении выездной налоговой проверки, назначении экспертиз, принятии инспекцией и управлением решений по результатам выездной налоговой проверки, которые влекут безусловное признание незаконными решений налоговых органов, не установлены.
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 31, 88, 89, 94, 95, 101 Налогового кодекса, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», исходили из соблюдения налоговым органом требований действующего законодательства при производстве выемки и недоказанности обществом нарушения его прав и законных интересов оспариваемыми действиями инспекции.
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды руководствовались статьями 95, 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, а также учитывали разъяснения Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», и исходили из представления налоговым органом достаточных доказательств о наличии обстоятельств, свидетельствующих о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с неправомерным включением обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат и отнесения в налоговые вычеты суммы налога на добавленную стоимость по договорам подряда, заключенным с обществами с ограниченной ответственностью «ТрансГруп» и «Транслайн».